行政處罰如何認定稅收違法所得？

在我國現行稅收法律法規中，關于沒收違法所得的規范主要體現在稅收征管法及其實施細則和發票管理辦法中，共有8個條款，主要針對兩種類型的違法行為：

一種是針對違反發票規范的行為，是主要類型。如發票管理辦法第三十五條至第三十九條，稅收征管法第七十一條也是關于非法印制發票的處罰規范，即“由稅務機關銷毀非法印制的發票，沒收違法所得和作案工具，并處一萬元以上五萬元以下的罰款”。

另一種是針對為違法行為提供幫助或者便利的行為。如稅收征管法實施細則第九十三條規定，“為納稅人、扣繳義務人非法提供銀行賬戶、發票、證明或者其他方便，導致未繳、少繳稅款或者騙取國家出口退稅款的”；發票管理辦法第四十一條規定，“違反發票管理法規，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的”。

一種是規定沒收違法所得在前，（可以）并處罰款。包括發票管理辦法第三十七條、三十八條、四十一條，稅收征管法第七十一條，稅收征管法實施細則第九十三條。以發票管理辦法第三十七條第一款為例，“違反本辦法第二十二條第二款的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款……”。

另一種是規定（可以）處以罰款，有違法所得的予以沒收。包括發票管理辦法第三十五條、三十六條、三十九條。以發票管理辦法第三十五條為例，“違反本辦法的規定，有下列情形之一的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：（一）應當開具而未開具發票，或者未按照規定的時限、順序、欄目，全部聯次一次性開具發票，或者未加蓋發票專用章的……”。

通過對兩種不同法律規范的文義解釋和體系解釋，可以認為第一種違法行為必然存在違法所得，且須先沒收違法所得再考慮其他行政處罰措施，否則存在被司法審查視為適用法律錯誤的風險，建議在修訂稅收法律法規時對有關條款予以完善。

實踐中，結合法學理論和法律解釋、司法解釋、地方性法規以及部門規章等規范，對于“違法所得”的認定，有的采取總額說（全部違法收入），有的采取凈額說（減除成本的凈所得）；有積極所得說，也有消極所得說，還有對違法所得轉變為其他財產及其孳息以及形成混合財產的認定標準?？傮w上看，違法行為性質越嚴重，對違法所得的認定越寬泛。

根據行政處罰法規定，筆者認為行政處罰對于違法所得的認定應當注意以下三個方面：

一是款項即金錢，不包括財產等物品。如甲為A公司騙稅提供幫助，A公司將一輛汽車過戶給甲，該汽車不屬于“違法所得”，但屬于“非法財物”。

二是所取得的款項是全部款項，無須考慮成本費用問題，以體現處罰的制裁性。如甲為A公司騙稅提供幫助，自己成立公司開設賬戶等花費1萬元，事成之后A公司給其10萬元報酬，這10萬元應當全部認定為違法所得。

三是款項與違法行為之間存在直接、客觀的因果關系。如在甲成立的公司與A公司之間既存在真實購銷業務，也有部分虛開業務，其違法所得的認定僅限于由虛開業務取得的款項。

在稅務執法中適用沒收違法所得規定，需要注意以下兩方面：

發票違法中違法所得的把握。以虛開發票為例，當事人包括開票方、受票方，有時還有介紹人，開票方、介紹人獲得的一般是按照虛開發票票面金額一定比例的開票費、手續費等款項，受票方獲得的可能是因抵扣少繳的增值稅稅款、虛列成本少繳的所得稅等。對于開票方、介紹人取得的款項，予以全部沒收無爭議；若其獲得的是實物，或者違法所得轉變為其他財產及其孳息以及形成混合財產等，是否可以沒收，要依據法律規定。這方面尚無規定，建議在修訂發票管理辦法等法律法規時予以完善。對于因違法行為獲得多抵少繳的款項如何處理，建議對違法行為導致的本應支出的減少，亦即節省依法應當履行行政法義務的必要費用支出等消極利益，不作為違法所得予以沒收，而按照稅法有關規定對當事人作出補稅處理。因為稅款具有優先性、征收的專屬性，這樣有利于保障國家稅款的安全。

法律規范適用選擇。除了稅收法律法規外，行政處罰法第二十八條第二款對沒收違法所得作了一般授權，也就意味著對于其他稅收違法行為，只要存在違法所得，即使稅收法律法規沒有規范，也可以依據行政處罰法作出處罰決定。但要注意，根據“特別法優于一般法”的原則，稅收法律法規已經明確的，應當優先適用稅收法律法規的特殊規范。特別是現行稅收法律法規規范中要求沒收違法所得的，應當在先沒收違法所得的基礎上，再根據情形進行其他類型的處罰。